Av: Line Nilsen, advokat/partner – Advokatfirmaet Kyrre (Artikkelen ble først publisert i Eiendomsmegleren nr. 1 2020)
Gevinst ved salg av egen (fritids)bolig er normalt skattefri når eieren oppfyller krav til eier- og brukstid, mens det beregnes 22 % skatt av gevinsten ved salg av tomt. I visse tilfeller blir det som kan se ut til å være et skattefritt boligsalg klassifisert som et skattepliktig tomtesalg, og selger får en uventet skatteregning. Dette kan være aktuelt ved salg av (frititids)bolig med stor tomt, men også i tilfeller hvor det er (fritids)bolig med naturlig arrondert tomt som selges. Ved et salg er det derfor sentralt å avgjøre om det er (fritids)bolig eller tomt som selges, eventuelt om det er begge deler.
Salg av enkelttomter
Tomt er typisk ubebygget areal. Gevinst ved salg av enkelttomter er alltid skattepliktig, jf. skatteloven § 9-3 (8) bokstav a, første pkt. Et eventuelt tap ved slike salg vil alltid være fradragsberettiget.
Tomtebeskatning for delvis bebygd grunn
Spørsmålet om et eiendomssalg vil utløse gevinstskatt eller være fritatt skatteplikt oppstår typisk i tilfeller ved salg av bolig med stor tomt. Ofte gjelder problemstillingen salg av egen bolig, men er også aktuell ved salg av fritidsbolig.
Rettslig utgangspunkt
Tomtebeskatning utløses «når grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger m.v., eller for utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l., og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt», jf. sktl. § 9-3 (8) bokstav a, annet pkt.
Vederlagets størrelse er sentralt
Sentralt i vurderingen av om salget skal klassifiseres som et skattepliktig tomtesalg eller et skattefritt boligsalg, er vederlagets størrelse. Ofte vil bruk av fast eiendom til utbyggingsformål gi høy avkastning slik at det kan bli aktuelt å vurdere om det er grunnlag for tomtebeskatning. Men prisen i seg selv er ikke tilstrekkelig for å anse salget som et skattepliktig tomtesalg.
I tillegg kreves at tomteformålet har påvirket prisen i «vesentlig grad», jf. sktl. § 9-3 (8) bokstav a, annet pkt. Høyesterett, jf. Rt. 1991 s. 207, har formulert dette slik at man må vurdere «om den pris grunneierne fikk (…) ville blitt vesentlig lavere hvis man på salgstiden måtte se helt bort fra muligheten for utbygging».
For selger vil det være en fordel å få bedømt hele eiendommen under ett som fullt ut bebygd. Gevinst ved et salg vil da være skattefri.
Oppdeling – delvis skattepliktig salg
Alternativt må det ved salg av egen fritids(bolig) med stor tomt skje en fordeling mellom bolig og tomt, slik at kun deler av salget blir skattefritt. Den skattefrie delen omfatter da boligen og «en naturlig arrondert tomt», dvs. en naturlig størrelse på arealet rundt boligen, mens resten av tomtearealet kan bli å regne som et skattepliktig tomtesalg.
Hva som er «en naturlig arrondert tomt» må avgjøres i hvert enkelt tilfelle. Man må bl. a ta hensyn til bebyggelsen, atkomst, topografi, bygningen(e)s beliggenhet på tomten, hvordan området er regulert i kommuneplanen, samt hva som er vanlig størrelse på tomter i området.
Forutsetningen er imidlertid at fordelingen mellom (fritids)bolig og tomt skjer på den måten som gir høyest vederlag totalt sett, ikke bare i forhold til en naturlig størrelse på arealet rundt boligen.
I noen tilfeller vil en oppdeling av eiendommen gi høyest totalt vederlag mens i andre tilfeller vil en slik oppdeling være lite gunstig med tanke på omsetningsverdien.
Dersom en oppdeling vil gi høyest totalt vederlag, vil gevinst ved salg av (fritids)bolig med en naturlig størrelse på arealet rundt boligen, være skattefri, mens resten av arealet vil være skattepliktig. I andre tilfeller vil en oppdeling av arealet ikke være gunstig ut fra hva som vil gi høyest totalt vederlag, og gevinst ved salg av (fritids)bolig, selv med stort tomteareal, vil da kunne bli skattefri.
Et eksempel på at en oppdeling ikke var gunstig, slik at gevinst ved salg en fritidseiendom for et større areal enn tre mål tomt ble skattefri, var oppe for Høyesterett i Rt. 1974 s. 1141.
Saken gjaldt salg av en fritidseiendom på 12 mål med ca. 130 meter strandlinje og et sommerhus på ca. 100 m2. Selger ble ved ligningen gevinstbeskattet for tomtesalg, men verdien av bebyggelsen og tre mål grunnareal ble holdt utenfor den skattepliktige gevinsten. Høyesterett opphevet ligningen og la til grunn at å regne med tre mål «naturlig arrondert tomt», ville gi en lite gunstig oppdeling av eiendommen. Dermed var det ikke grunnlag for en oppdeling hvor kun gevinsten for fritidsboligen og tre mål tomt ble skattefri.
Tomtebeskatning for fullt ut bebygd grunn
I visse tilfeller kan det bli aktuelt å se bort fra bebyggelsen når spørsmål om skatteplikt skal vurderes. Dette vil kunne være situasjonen hvor det er (fritids)bolig med naturlig arrondert tomt som selges. Også i slike tilfeller kan selger risikere at salget blir ansett som et skattepliktig tomtesalg. Dette selv om kravet til eier- og botid er oppfylt.
Saneringsprosjekter
Et typisk tilfelle er (fritids)boliger som er av en så dårlig forfatning at de er modne for rivning. I realiteten vil det da ofte være et skattepliktig tomtesalg.
Bebyggelse som ikke er kondemnabel
Høyesterett har i et tilfelle gått enda lenger enn til de typiske saneringsprosjektene og klassifisert gevinsten ved salget som skattepliktig tomtesalg. I et annet tilfelle kom Høyesterett imidlertid til motsatt resultat. Høy forrentning vil være et sentralt moment i vurderingen og kan trekke i retning av at det som for en legmann kan se ut som et skattefritt boligsalg, blir klassifisert som et skattepliktig tomtesalg.
Formålet med kjøpet var rivning. Høy forrentning – skattepliktig tomtesalg
En dom fra Høyesterett inntatt i Rt. 1977 s. 1264 gjaldt en eiendom med naturlig arrondert tomt og hvor bebyggelsen ikke var kondemnabel. Høyesterett kom likevel til at gevinsten ved salget var skattepliktig som tomtesalg.
Eiendommen var på 320 m2 og bebyggelsen omfattet 235 m2. Bebyggelsen bestod i et bolighus som var gammelt, men modernisert og vel vedlikeholdt.
Gevinsten ved salget ble ansett som et skattepliktig tomtesalg.
Høyesterett uttalte at «Hovedsynspunktet må ellers være om det ved en total bedømmelse av alle omstendigheter må anses som en økonomisk rimelig og påregnelig mulighet at en kjøper av eiendommen til dens pris i handel og vandel vil beholde eiendommen i det vesentlige uforandret med hensyn til bruk og bebyggelse».
Eiendommen lå i Tromsø sentrum. Formålet med kjøpet var rivning og oppføring av nye forretningseiendommer og eiendommenes forrentning sett i relasjon til kjøpesummen, tilsa at man stod overfor et tomtesalg. Dette selv om det ikke var tvil om at eiendommene var fullt bebygget i teknisk forstand, og det var enighet mellom partene om at bebyggelsen ikke var kondemnabel.
Dommen er et eksempel på at gevinst ved salg av en ikke kondemnabel bolig med naturlig arrondert tomt kan bli skattepliktig.
Ikke skattepliktig tomtesalg
Høyesterett kom imidlertid til motsatt resultat i en dom inntatt i Rt. 1993 s. 480, og konkluderte med at det forelå et skattefritt salg.
Saken gjaldt en fritidseiendom på 858 m2 med en 60 m2 stor hytte. Eiendommen ble i 1985 solgt for kr 700 000. Hytteeiendommen lå i et grenseområde mellom et hytteområde langs strandlinjen og et boligområde. Kjøperne rev hytten og bygde en enebolig. Høyesterett la til grunn at eiendommen kunne vært solgt som fritidseiendom for «minst kr 550 000».
Størrelsen på vederlaget er med andre ord sentralt i vurderingen.
Viktig å huske på
Når eiendomsmeglere bistår ved salg av (fritids)bolig med stor tomt eller eiendommer som selges et stykke over markedspris, evt. til en profesjonell aktør med utbyggingsplaner, bør man være på vakt. Selger kan ellers få en uventet skatteregning etter salget. Har selger eid boligen lenge vil gevinsten og skatteregningen kunne bli stor. Selger vil få en frist på tre uker til å betale skattekravet. Dette gjelder selv om man klager. I mellomtiden kan selger ha brukt hele kjøpesummen etter salget til å kjøpe ny bolig, og vil da kunne får en stor likviditetsmessig utfordring.
