Merverdiavgift knyttet til næringsutleie er et komplekst område, og meglerstandardene inneholder omfattende avgiftsreguleringer av leieforholdet. Reguleringen og håndteringen av merverdiavgiften i leieforholdet har stor betydning både for utleiers og leietakers merverdiavgiftskostnader, og dersom det trås feil i relasjon til merverdiavgiftsregelverket kan kostnadene bli betydelige. Alle som driver med næringsleie, bør derfor ha et bevisst forhold til merverdiavgiftsregelverket.
I denne artikkelen ser vi nærmere på mva-klausulen i meglerstandardene, og hvilke konsekvenser standardreguleringen vil ha for partene, samt hvilke tilpasninger som kan være aktuelle å gjøre.
Av: Annelin Iversen og Linda Sandqvist Smith, Deloitte Advokatfirma AS – Artikkelen ble først publisert i Eiendomsmegleren nr. 5 2023
Meglerstandardene
Standardavtaler blir i dag benyttet i stort omfang. Ved næringsutleie er det vanlig å benytte såkalte «meglerstandarder». Dette er standardavtaler som er utarbeidet av Forum for Næringsmeglere og Norges Eiendomsmeglerforbund. Det finnes en rekke ulike meglerstandarder for næringsutleie, og hvilken standard som benyttes avhenger av leieobjektet (næringsbygg, næringslokale, handelslokale i / utenfor kjøpesenter, lokale for co-working mv.) og leieobjektets tilstand (nytt, rehabiliter eller brukt, som det er).
Den mest brukte meglerstandarden er leieavtale for næringslokaler «brukt, som de er». Slike lokaler leies ofte ut uten leietakertilpasninger, eller med kun begrensede leietakertilpasninger. Ved lokaler som er under oppføring eller gjenstand for større rehabilitering, benyttes ofte meglerstandardene for nye / rehabiliterte bygg / lokaler som utgangspunkt. Mva-klausulen er i all hovedsak lik i alle meglerstandardene.
Meglerstandardene skal i utgangspunktet være basert på en avveining mellom utleiers og leietakers interesser. Det er ikke tvil om at dagens meglerstandarder i stor grad er utleiervennlige. Det betyr likevel ikke at man som leietaker bør unngå å inngå leieavtaler basert på meglerstandarder. Det kan være mange fordeler ved bruk av standardavtaler, herunder meglerstandardene.
Herunder kan bruk av standardmaler redusere risikoen for utilsiktede feil i avtalene og etterfølgende tvister, samt gjøre forhandlingene mer konsentrert om de kommersielt viktige punktene. Ingen leieforhold er like, og det er viktig å ha for øyet at meglerstandardene kun er et standardisert utgangspunkt. Både leietaker og utleier oppfordres til å sette seg inn i konsekvensene av standardreguleringene i meglerstandardene, og vurdere om det er grunn til å velge en annen løsning enn det standardene regulerer.
Merverdiavgift ved næringsutleie er et komplekst område, og meglerstandardene inneholder omfattede avgiftsreguleringer av leieforholdet mellom partene. Dersom utleier eller leietaker trår feil i relasjon til merverdiavgiftsregelverket kan kostnadene bli betydelige. Det er derfor viktig å ha et bevisst forhold til hvilke rettigheter og plikter man påtar seg i leieavtalen.
Merverdiavgift ved næringsleie
Utgangspunktet er at utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift. Det innebærer at det som hovedregel ikke skal tillegges merverdiavgift til husleien, samtidig som utleier ikke har rett til fradrag for kostnader til leieobjektet eller utleievirksomheten.
Merverdiavgiftsloven har imidlertid en ordning med frivillig registrering for utleiere som leier ut bygg og anlegg til avgiftspliktige leietakere eller leietakere som er offentlig virksomhet og som er kompensasjonsberettiget (typisk kommuner, fylkeskommuner mv.). Ordningen innebærer at utleier frivillig kan registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret og fakturere husleien med merverdiavgift, og dermed også oppnå fradragsrett for merverdiavgift på kostnader til leieobjektet og utleievirksomheten.
Ordningen med frivillig registrering gjelder kun for areal som leietaker benytter i avgiftspliktig- eller kompensasjonsberettiget virksomhet. Utleiers fradragsrett og avgiftsbehandlingen er dermed sterkt knyttet opp mot den enkelte leietakers bruk av leieobjektet. MVA-klausulen i meglerstandardene er derfor sentrale i forholdet mellom utleier og leietaker, og meglerstandardene forutsetter at leietakers avgiftsstatus angis i leieavtalen ved leieforholdets start og at leietaker innestår for forutsetningen (den konkrete bruken) som legges til grunn ved inngåelse av leieavtalen består gjennom hele leieperioden.
MVA-klausulen i meglerstandardene
Leietakers opplysningsplikt
Når en utleier er frivillig registrert for utleie av fast eiendom, følger det av merverdiavgiftsforskriften at utleier må kunne dokumentere bruken av leieobjektet med målsatte tegninger eller lignende og tilhørende leieavtaler. Videre må utleier kunne dokumentere bruken av leieobjektet på årsbasis. Formålet med dokumentasjonspliktene er å kunne dokumentere hvilke arealer som har vært benyttet til formål som gir fradragsrett for utleier, og hvilke formål som ikke gjør det.
Som nevnt er leietakers faktiske bruk av leieobjektet bestemmende for utleiers fradragsrett for inngående merverdiavgift, utløsning av justeringsplikt eller justeringsrett (for kapitalvarer), samt hvorvidt utleier skal fakturere leie og felleskostnader med eller uten merverdiavgift. For å sette utleier i stand til å oppfylle dokumentasjonskravene og vurdere fradragsretten, inneholder meglerstandarden følgende bestemmelse:
«Leietaker skal umiddelbart gi Utleier opplysninger om forhold som kan medføre en endring i den avgiftsmessige status til hele eller deler av leieobjektet. Leietaker skal også innen 14 dager skriftlig besvare utleiers årlige leietakererklæringer om Leietakers bruk av leieobjektet gjennom året og bygningsmessige tiltak foretatt på leieobjektet av Leietaker. Leietaker skal også innhente tilsvarende dokumentasjon fra eventuelle fremleietakere.».
Meglerstandardene legger opp til at utleier skal innhente en årlig leietakererklæring om leietakers bruk av leieobjektet gjennom året, og evt. bygningsmessige tiltak som leietaker har foretatt på leieobjektet. Det er viktig at utleier faktisk innhenter slike leietakererklæringer fra leietakerne, slik at utleier kan kontrollere og dokumentere at merverdiavgiften er håndtert korrekt. Leietakererklæringer bør også innhentes fra eventuelle fremleietakere slik meglerstandardene legger opp til.
Meglerstandardene legger videre opp til at leietaker har en opplysningsplikt overfor utleier om forhold som kan medføre at utleiers rettigheter og plikter i relasjon til merverdiavgiftsregelverket påvirkes. Herunder plikter leietaker å gi opplysninger til utleier dersom leietakers bruk av arealet endres slik at den avgiftsmessige statusen til hele eller deler av leieobjektet endres.
Justeringsreglene
Fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging (byggetiltak) hvor inngående merverdiavgift har utgjort minst NOK 100 000 utgjør en kapitalvare som omfattes av justeringsreglene. Justeringsreglene innebærer i korte trekk at inngående merverdiavgift på byggetiltaket skal justeres opp eller ned dersom tilknytningen mellom byggetiltaket og den avgiftspliktige virksomheten endres etter anskaffelsen og en viss periode fremover (justeringsperioden). Justeringsperioden for byggetiltak på fast eiendom er 10 år fra byggetiltakets ferdigstillelse.
Justeringsreglene kommer til anvendelse blant annet ved overdragelse eller endret bruk av leieobjektet med tilhørende byggetiltak. Leietakers bruk av leieobjektet har betydning for både utleiers justeringsplikt for på byggetiltak utleier har foretatt på eiendommen, og for leietakers justeringsplikt på egne byggetiltak. Partene bør derfor være ekstra påpasselig dersom det foretas justeringspliktige byggetiltak på eiendommen tett opp mot leiekontraktens utløp eller før planlagte endringer i leietakers virksomhet.
Meglerstandardene legger opp til at partene skal beholde egne justeringsforpliktelser ved leieforholdets opphør. Dette er, som vi skal se nedenfor, ikke alltid den beste løsningen.
Leietakertilpasninger
Leietaker ønsker i mange tilfeller å få tilpasset leieobjektet til sine behov (leietakertilpasninger). Leietakers tilpasning av leieobjektet krever normalt samtykke fra utleier. Leietakertilpasninger kan foretas av utleier eller leietaker etter avtale, og avgiftsbehandlingen varierer ut fra avtaleforhold og realitet. Det er derfor viktig at partene på forhånd har tenkt igjennom hvem som skal finansiere tilpasningen, hvem som skal være eier av tilpasningen og hva som skal skje med leietakertilpasningen ved leiekontraktens opphør. Vi anbefaler at det utarbeides egne avtaler for leietakertilpasninger av et visst omfang.
Leietakertilpasninger er som oftest justeringspliktige byggetiltak. Når leieavtalen opphører er hovedregelen i merverdiavgiftsloven at leietakers justeringsplikt og justeringsrett overføres til eier av eiendommen dersom ikke partene har avtalt noe annet. Meglerstandarden går derimot imot hovedregelen, ved å legge opp til at leietakere og eventuelle fremleietakere plikter å beholde egne justeringsforpliktelser ved opphør av leieavtalen, uansett grunnlag. Dette betyr i praksis at leietakertilpasningene må rives, eller at leietaker må foreta en samlet justering (tilbakebetaling av fradragsført merverdiavgift for den resterende justeringsperioden). Leietaker kan også inngå avtale med ny leietaker om at denne skal overta leietakertilpasningene med tilhørende justeringsplikt- og rett.
Bestemmelsen er utformet for å ivareta utleiers interesser. Det kan imidlertid være flere grunner til å velge en annen løsning enn meglerstandarden på dette punktet. Dette gjelder særlig i de tilfeller leietakertilpasningene har en verdi for utleier, slik at utleier ønsker å overta leietakertilpasningen.
Dersom leietaker har drevet unntatt eller delt virksomhet i leieobjektet og dermed ikke har hatt full fradragsrett for leietakertilpasningen, kan det være gunstig for utleier å overta en justeringsrett. Utleier vil da kunne oppnå fradragsrett for den resterende justeringsperioden dersom utleier skal benytte leietakertilpasningen i avgiftspliktig / frivillig registrert virksomhet. For eksempel dersom utleier i ettertid leier ut leieobjektet til en leietaker som driver fult ut avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet.
Dersom leietaker har fradragsført inngående merverdiavgift for leietakertilpasningen, og utleier ikke overtar justeringsplikten, må leietaker foreta en samlet justering og tilbakebetale tidligere fradragsført merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, med mindre leietakertilpasningene rives. Dette fører til en innlåsning av merverdiavgift dersom utleier ville hatt tilsvarende eller større fradragsrett om han hadde overtatt justeringsforpliktelsen. Det er ingen andre enn staten som vinner på en slik løsning. Dersom utleier overtar justeringsforpliktelsen vil utleier ha et ansvar for bruksendringer / overdragelser som skjer etter at han har overtatt justeringsforpliktelsen. Leietaker har risikoen for eventuelle feil som har skjedd i leietakers brukstid.
Dersom leieobjektet skal overtas av ny leietaker, kan justeringsforpliktelsen også overføres til denne. Tilsvarende kan justeringsrett- og plikt overføres til fremleietakere.
Dersom leietakertilpasningene har liten verdi for utleier, kan det være økonomisk gunstig å rive leietakertilpasningene ved opphør av leieavtalen. Dette fordi justeringsplikten bortfaller dersom tilpasningene rives. Meglerstandarden legger opp til at leietakers endringsarbeider skal tilbakestilles ved fraflytting dersom ikke annet avtales. Dette kan imidlertid være en lite bærekraftig løsning, i alle fall hvis materialene kastes, og bestemmelsene bør tilpasses dersom leietakers byggetiltak kan benyttes av utleier eller senere leietakere.
For øvrig kan det fremstå som urimelig at leietaker skal beholde egne justeringsforpliktelser uansett hva som er årsaken til opphøret av leieavtalen. Det kan for eksempel tenkes at leietaker foretar leietakertilpasninger ved leieforholdets start, hvor justeringsforpliktelsen i utgangspunktet ville vært bortfalt før leieforholdets utløp, men hvor utleiers mislighold medfører en oppsigelse av leieavtalen, med den følge at det oppstår en justeringsplikt for leietaker. Vi mener det vil kunne være rimelig at utleier overtar justeringsforpliktelsene ved leieforholdets opphør, dersom opphøret skyldes utleiers mislighold av leiekontrakten.
Skadesløsklausul
Ettersom utleiers fradragsrett og avgiftshåndtering for øvrig styres av leietakers faktiske bruk av leieobjektet, legger meglerstandarden opp til at leietaker skal avgi en skadesløsholdelse for tap påført utleier som følge av eventuelle endringer av bruken av leieobjektet. Det fremgår av meglerstandardene at:
«Leietaker skal holde Utleier skadesløs for ethvert tap utleier måtte bli påført, herunder redusert fradragsrett og tilbakeføring / justering av fradragsført inngående merverdiavgift samt renter, tilleggsskatt og øvrige kostnader forbundet med slikt tap, som følge av regelendringer for leietakers bruk / virksomhet eller leietakers bruksendring, fremleie, selskapsmessige / organisatoriske endringer, formelle mangler eller forsømmelser o.l. Ved beregningen av Utleiers tap skal det tas hensyn til skattemessige konsekvenser for utleier».
Også denne bestemmelsen er utleiervennlig, og det vil etter vårt syn kunne være urimelig at leietaker skal holde utleier skadesløs for ethvert tap. Det er rimelig at leietaker bærer risikoen for egen bruk av leieobjektet, herunder at leietaker er ansvarlig for utleiers tap som skyldes leietakers bruksendring, organisatoriske endringer eller leietakers forsømmelser. Leietaker må også være oppmerksom på at hen er ansvarlig for utleiers tap som oppstår som følge av lovendringer.
Det vil imidlertid kunne hevdes å være urimelig at leietaker skal holde utleier skadesløs som følge av utleiers forsømmelser. For eksempel dersom utleiers tap skyldes at hen ikke har oppfylt formelle krav, dokumentasjonskrav, eller hvor det foreligger andre feil i avgiftshåndteringen som utleier kan lastes for. Tilsvarende dersom årsaken til tapet er opphør av leiekontrakten som følge av utleiers mislighold. Det bør evt. vurderes tilpasninger på dette punktet, avhengig av de konkrete forhold.
