I en avgjørelse som nylig ble avsagt i Oslo tingrett ble et ektepar dømt til å betale gevinstskatt på et eiendomssalg som følge av at retten kom til at salget var å anse som et tomtesalg og ikke et skattefritt salg av boligeiendom. Hvordan bør megler gå frem i rådgivning overfor dem som skal selge større eiendommer til boligutviklere for å søke å unngå uforutsett skattepliktig tomtesalg?
Av: Partner/advokat Lasse Jensen og senioradvokat Caroline Waller, Tenden Advokatfirma
Utgangspunktet for beskatning av gevinst ved salg av bolig/ fritidseiendom
Utgangspunktet er at gevinst ved salg eller annen realisasjon av bolig og fast eiendom er skattepliktig. Det er imidlertid omfattende unntak fra skatteplikten ved salg av egen bolig/ fritidseiendom der krav til eier- og botid/ brukstid er oppfylt.
Dersom boligen med en normalt arrondert tom har vært i selgers eie i mer enn ett år og boligen har blitt bruk av selger til egen bolig i minst ett år i løpet av de siste to årene før salget skjer vil gevinsten være skattefri.
For fritidseiendom med en normalt arrondert tomt må eiendommen ha vært benyttet som egen fritidseiendom i minst fem av de siste åtte årene, såkalt brukstid. I tillegg må salget av eiendommen evt. avtale om salg av eiendommen skje mer enn fem år etter at den ble kjøpt og mer enn fem år etter at den ble tatt i bruk, eller ifølge ferdigattest var oppført, såkalt eiertid.
Salg av tomt er alltid skattepliktig. Det bemerkes at i skatteloven kan en tomt i visse tilfeller også bestå av bebygd areal. Dette gjelder når bebygd areal når grunnen finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger, industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt.
Boligsalget som ble ansett som tomtesalg
Eiendommen ble kjøpt i 2011 for kr 7 750 000. Den har et areal på 2 437kvm og er bebygget med enebolig på 204kvm oppført i 1936. Eierkravet og brukskravet for å selge boligen skattefritt var i utgangspunktet oppfylt. Størrelsen på tomten vil vi anta også var innenfor de krev som stilles til normalt arrondert tomt.
I 2017 solgte eierne eiendommen Fornebuporten Boligparkering AS for kr 34 000 000 samt 4 000 000 i rabatt ved kjøp av to nye leiligheter som Fornebuporten ville oppføre eller ha tilgang til i området ved Fornebu. I tillegg skulle Fornebuporten betale et progressivt tilleggsvederlag utmålt etter oppnådd utnyttelsesgrad over 150 % eller mer i det som måtte bli endelig stadfestet reguleringsplan for eiendommen.
Skatteetatens vedtak
Salgssummen på 38 000 000 inkludert rabatten ble rapportert inn til skattemyndighetene. Og skattekontoret varslet om at de anså salget av eiendommen som et tomtesalg etter skattelovens § 9-3 åttende bokstav a.
Til tross for at selgerne bestred at skatteetaten hadde rettslig grunnlag for tomtegevinstbeskatning fattet Skatteetaten vedtak der de la til grunn at gevinsten ved salget skulle anses som skattepliktig tomtegevinst.
Søksmålet
Selgerne tok ut søksmål mot Skatteetaten med påstand om at skattekontorets vedtak skulle kjennes ugyldige. Selgerne viste blant annet til to forskjellige Høyesterettsdommer fra henholdsvis 1977 og 1993.
I dommen fra 1977 (Rt 1977 s 1264 (Holm)) ble en fullt bebygd eiendom ansett som salg av tomt på bakgrunn av at bebyggelsen i strøket hadde endret karakter fra bolig til forretningseiendommer, og trolig det mest avgjørende at den var solgt til en pris som eksisterende bebyggelse åpenbart ikke kunne forrente. I dommen fra 1993 (Rt 1993 s 480 (Huse)) ble salg av en fritidseiendom som ble revet og erstattet av en enebolig ikke endret til salg av tomt ettersom bebyggelsen i strøket ikke hadde endret karakter fra fritidsbolig til boligeiendom. Dessuten var det opplyst at eiendommen kunne vært solgt som fritidseiendom, og at det var en rimelig mulighet for at eiendommen kunne vært solgt som fritidseiendom til samme pris. Slik vi oppfatter rettstilstanden innskrenker Huse-dommen rekkevidden av Holm-dommen noe.
Selgerne la til grunn at Høyesterett har oppstilt krav om strøksendring for at omklassifisering skal kunne skje. Selgerne argumenterte deretter for at omklassifisering av boligeiendom ikke kunne skje hvis strøket fremdeles var preget av boligbebyggelse, og at det dermed ikke forelå rettslig grunnlag for omklassifisering av eiendommen som hadde blitt solgt i denne saken fordi den ligger i et området som fremdeles er preget av boligbebyggelse. Selger argumenterte også for at den kjøpers subjektive hensikt med kjøpet ikke kan være avgjørende for spørsmålet om gevinstbeskatning.
Staten på sin side hevdet at det ikke finnes holdepunkter i rettspraksis for å legge til grunn at tomtebeskatning av fullt bebygd eiendom utelukkende er aktuelt dersom strøksendringen består i at formålet for bebyggelsen er endret, f.eks. fra bolig- til næringsformål. Staten argumenterte for at den alminnelige markedsverdien for den bebygde eiendommen som tomt måtte vurderes ut fra objektive kriterier og at til tross for at man ser vekk fra spesielle subjektive forutsetninger hos kjøper vil kjøpesummen være et utslag av en generell strøksutvikling. Videre at kjøpesummen reflekterer strøkets generelle utvikling med behov og muligheter for fortetting og at den bar preg av å være tomtepris, under henvisning til at det var utenkelig at noen ville kjøpe eiendommen for salgssummen og beholde den som bolig.
For ordens skyld nevnes at Skattedirektoratet i Skatte ABC har uttalt følgende om Skatteetatens syn på rettstilstanden: «Har bebyggelsen slik økonomisk betydning at det er en påregnelig mulighet for at en tenkt kjøper av eiendommen vil kunne gi den pris som er betalt dersom han skulle beholdt bebyggelsen, foreligger ikke vilkårene for tomtebeskatning.
Momenter vil være
– om den netto avkastning de bestående bygninger kan gi, står i rimelig forhold til salgssummen
– strøkets karakter, særlig utviklingen i den senere tid
– bygningens vedlikeholdsstandard
– eventuelle praktiske og formelle vanskeligheter med å få bebygget eiendommen mv.»
Omklassifiseringen ble ansett gyldig
Tingretten fastslo innledningsvis at partene er enige om at eiendommen er fullt bebygget og det er ikke omtvistet at en fullt bebygd boligeiendom kan bli ansett som «tomt» i skattelovens forstand, med den konsekvens at det skal betales skatt av eventuell gevinst som oppnås ved salg. Uenigheten dreide seg dermed om hvorvidt dette salget var å anses om et boligsalg eller tomtesalg.
I Høyesterettsdommen fra 1977 (Holm) fastslo Høyesterett at en full bebygget eiendom skulle anses som tomt. Det følger direkte av avgjørelsen at det ved vurderingen av om salg av fult bebygget eiendom skal anses som tomt er relevant å legge vekt på om grunnen er egnet for bygging av bolig mv. samt om vederlaget i vesentlig grad må antas å være bestemt av muligheten til å benytte tomten til slikt tomteformål.
Det relevante vurderingstemaet ved avgjørelsen av om salget skal omklassifiseres til tomtesalg er om det, i lys av strøksutviklingen som har funnet sted kan antas at kjøper som betaler markedspris fortsatt vil bruke og beholde eiendommen uendret. Salg av en fullt utbygget boligeiendom kan derfor etter rettens syn anses som tomtesalg også dersom strøksendringen består i fortetting, hvor bebyggelsen fremdeles har boligformål dersom det ikke kan antas at kjøper som betaler markedspris vil bruke og beholde eiendommen uendret. At boligen har høy egenverdi er ikke til hinder for at boligsalget kan omklassifiseres som tomtesalg.
I vurderingen av gyldigheten av omklassifiseringen fra boligsalg til tomtesalg ble det vektlagt at et område er under fortetting/ transformasjon. Det er videre ytt et atskillig høyere vederlag for eiendommen enn hva som ble estimert i forbindelse med verdivurdering. I tillegg til vederlaget og den inkorporerte rabatten var det også regulert et progressivt tilleggsvederlag beregnet etter prosent tillatt bruksareal som måtte bli endelig stadfestet i reguleringsplan. At innslaget for det progressive tilleggsvederlaget var at det ble oppnådd en utnyttelse på eiendommen på 150 prosent eller mer underbygger også at kjøper hadde planer om utvikling av eiendommen og at det ikke var grunn til å anta at kjøper ville bruke og beholde eiendommen uendret.
Meglers rådgivning i lignende saker
Vi ser av Høyesteretts praksis at problemstillingen denne artikkelen tar for seg har vært aktuell i lang tid, og at den stadig dukker opp igjen.
For megler er det viktig å være klar over at problemstillingen finnes og at selger gjøres oppmerksom på at boligsalget kan klassifiseres som et tomtesalg dersom eiendommen selges med det formål at den skal utvikles videre.
Her bør megler merke seg skatteetatens utgangspunkt: «Har bebyggelsen slik økonomisk betydning at det er en påregnelig mulighet for at en tenkt kjøper av eiendommen vil kunne gi den pris som er betalt dersom han skulle ha beholdt bebyggelsen, foreligger ikke vilkårene for tomtebeskatning.» Med andre ord, kan det dokumenteres at eiendommen slik det fremkommer ved salget kunne vårt solgt samme pris som ved salget til utbyggeren, til en person som skal benytte boligen til bolig uten å rive den vil dette være et sterkt argument for skattefritt salg.
Er det en større tomt som egner seg til utvikling og nærområdet er under transformasjon er det grunn til å opplyse selger om problemstillingen, og de forholdsregler som bør tas. I tillegg til eiendommens beskaffenhet bør megler være bevisst på pris og andre mekanismer i bud og kontrakten som også kan tyde på at kjøper ikke skal bruke og beholde eiendommen slik den er ved salget. I denne konkrete saken så vi et eksempel på en slik mekanisme, der selger skulle få et progressivt tillegg i salgssum beregnet ut fra hvor høy utnyttelsesgrad kjøper oppnådde i reguleringsplan. Hvem budgiver er kan også gi en indikasjon på om problemstillingen kan gjøre seg gjeldende. Er budgiver en privatperson er formodningen gjerne at budgiver skal benytte eiendommen selv og beholde eiendommen uendret. Dersom budgiver er en profesjonell eiendomsutvikler er det større sannsynlighet for at eiendommen vil bli videreutviklet.
Den omtalte avgjørelsen fra Oslo tingrett er anket til lagmannsretten og den dermed ikke er rettskraftig.
