Av: advokat Camilla Hammer Solheim, Advokatfirmaet BA-HR DA
1. Innledning
NEF/FFN har tidligere i år, i samarbeid med HL og NE, publisert nye utgaver av standard leieavtaler for næringsbygg og –lokaler. Også mva-bestemmelsen er oppdatert ved revisjonen
I denne artikkelen gis det i punkt 2 først en kort redegjørelse for mva-reglene som gjelder for utleie av fast eiendom, som også er bakgrunnen for at standard leieavtale inneholder en forholdsvis omfattende regulering av temaet. I punkt 3 gis det deretter en oversikt over og forklaring av mva-bestemmelsens ulike deler.
2. Lovens utgangspunkt – bakgrunnen for mva-bestemmelsen
Merverdiavgiftslovens utgangspunkt er at utleie av fast eiendom er unntatt fra mva. På denne bakgrunn er utgangspunktet også at en utleier av fast eiendom ikke har fradragsrett for inngående mva på sine kostnader til oppføring, drift, vedlikehold mv. av bygget.
En mva-pliktig/kompensasjonsberettiget virksomhet har imidlertid rett til fradrag/kompensasjon for mva på anskaffelser til bruk i virksomheten. Dette gjelder også oppføring, drift og vedlikehold av bygg.
For å likestille utleie av eiendom med eie er det innført regler om frivillig registrering av utleiere som leier ut til mva-pliktig virksomhet eller til kommuner/fylkeskommuner som driver virksomhet som er kompensasjonsberettiget etter kompensasjonsloven. Gjennom den frivillige registreringen kan utleier oppnå fradragsrett i samme utstrekning som leietakeren ville hatt dersom denne selv hadde eid bygget/lokalene.
Samtidig med fradragsretten får utleier plikt til å legge utgående mva på leien for arealer som omfattes av den frivillige registreringen. Utleier trenger derfor en avtaleforankring av leietakers plikt til å betale merverdiavgiften, samtidig som leietaker trenger en beskyttelse mot at leien tillegges mva i større utstrekning enn det som er avtalt.
Tidligere var det krav om en egen frivillig registrering for utleie av eiendom, også for virksomheter som var registrert i Merverdiavgiftsregisteret for annen mva-pliktig virksomhet. Fra og med 1. juli 2014 er det imidlertid innført nye regler som innebærer at virksomheter som allerede er registrert ikke trenger en egen frivillig registrering. For slike virksomheter er det tilstrekkelig at det «tilkjennegis» i leieavtalen at leieforholdet skal behandles som mva-pliktig, samt at leieforholdet faktisk håndteres som mva-pliktig ved at leien faktureres med mva og bokføres som mva-pliktig omsetning.
Ved fremleie må det foreligge en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleieren og den som bruker arealene i registrert/kompensasjonsberettiget virksomhet, ellers mister utleieren fradragsretten sin. Utleier må derfor kunne pålegge leietaker slik frivillig registrering ved fremleie.
En frivillig registrering stiller krav til dokumentasjon av bruken av leieobjektet i mva-pliktig virksomhet. For at utleier skal kunne oppfylle dokumentasjonskravene er det nødvendig med leietakers medvirkning, og en slik plikt til å medvirke bør derfor nedfelles i leieavtalen.
Justeringsreglene for merverdiavgift medfører at leietakers eventuelle justeringsforpliktelser på bygningsmessige tiltak foretatt på leieobjektet overføres til utleier ved leieforholdets opphør, dersom annet ikke avtales.
Selv om et leieforhold gir utleier rett til frivillig registrering og fradragsrett ved inngåelse av leieavtalen, er det ikke gitt at fradraget opprettholdes i hele leieperioden. Det kan inntre omstendigheter som gjør at utleiers løpende fradragsrett reduseres eller bortfaller, og at allerede fradragsført mva må tilbakebetales/nedjusteres. Utleier trenger derfor bestemmelser som sikrer at leietaker ikke foretar disposisjoner som kan ha konsekvenser for utleiers fradragsretts og – dersom leietaker likevel skulle foreta slike disposisjoner – at leietaker blir erstatningsansvarlig for utleiers tap.
I det følgende redegjøres det nærmere for hvordan ovennevnte hensyn er ivaretatt i standard leieavtaler.
3. Oversikt over og forklaring av mva-bestemmelsen i standard leieavtaler
3.1 Første og andre avsnitt – areal som omfattes av frivillig registrering
I mva-bestemmelsens første avsnitt skal det angis hvor stor andel av leieobjektet partene per kontraktssignering har forutsatt skal omfattes av utleiers frivillige registrering.
Det er viktig at dette angis nøyaktig, da det danner utgangspunktet både for utleiers fradragsrett og hvor mye av leien som skal faktureres med utgående mva.
For at et areal skal kunne omfattes av utleiers frivillige registrering, må arealet brukes i mva-registrert eller kompensasjonsberettiget virksomhet. Arealer som leies ut til private kompensasjonsberettigede virksomheter; eksempelvis private barnehager, kan imidlertid ikke omfattes av utleiers registrering.
Det samme gjelder arealer som leietaker skal benytte til å dekke bolig- eller velferdsbehov, eksempelvis boliger til ansatte og trimrom.
Dersom et areal samtidig brukes til formål som oppfyller vilkårene for å omfattes av utleiers registrering og til formål som ikke kan omfattes, såkalte ”myldrearealer”, kan arealet som utgangspunkt omfattes av utleiers registrering, hvis ikke «ubetydelighetsregelen» (mindre enn 5 % mva-pliktig omsetning) kommer til anvendelse.
Hvis bare deler av leieobjektet skal omfattes, må målsatte tegninger og opplysninger om størrelsen på arealet som omfattes på grunn av utleiers dokumentasjonskrav vedlegges leieavtalen.
Angivelsen av hvor stor del av leieobjektet som forutsettes omfattet av utleiers registrering per kontraktssignering danner utgangspunktet for hvilken avgiftsmessig status leietaker innestår for at leieobjektet skal ha gjennom leieperioden. Avvik fra den forutsatte avgiftsmessige statusen er som hovedregel leietakers ansvar, jf. syvende avsnitt.
3.2 Tredje avsnitt – MVA på leien
Bestemmelsen innebærer at utleier har rett til å legge mva på leie for de arealer som partene har forutsatt skal omfattes av utleiers frivillige registrering i henhold til avsnitt (1). For arealer som er forutsatt holdt utenfor registreringen kan utleier ikke ensidig beslutte å legge mva på leien, selv om arealene oppfyller vilkårene for å omfattes. Dette gjelder både i det tilfelle at arealene oppfylte vilkårene allerede ved kontraktssigneringen (men likevel ble besluttet holdt utenfor) og i det tilfelle at arealene endrer mva-status i løpet av leieperioden. Det eneste unntaket fra dette gjelder ved lovendring.
Bestemmelsen innebærer en endring fra tidligere utgaver av standardavtalene, der det var opp til utleier å beslutte om arealer som oppfylte vilkårene skulle omfattes avregistreringen. Endringen hindrer at en leietaker som går over fra å drive unntatt virksomhet til å få en liten andel mva-pliktig virksomhet får mva på leien, men samtidig kun har begrenset fradragsrett. Dette er rimelig siden unntatte leietakere gjerne betaler mva-kompensasjon til utleier som følge av utleiers manglende fradragsrett
3.3 Fjerde avsnitt – fremleie
I fjerde avsnitt er det tatt inn en plikt for leietaker til å søke om frivillig registrering ved fremleie.
De nye reglene for frivillig registrering er fanget opp ved at det for virksomhet som allerede er registrert for annen mva-pliktig virksomhet, er tilstrekkelig å innta en bestemmelse i fremleieavtalen om at fremleieforholdet skal behandles som mva-pliktig, og behandler det slik.
3.4 Femte avsnitt – leietakers opplysningsplikt
Siden leietakers bruk av leieobjektet styrer utleiers fradragsrett er det essensielt for utleier å få kjennskap til forhold som kan medføre en endring i leieobjektets mva-status. Leietaker derfor umiddelbart gi utleier opplysninger om slike forhold,. slik at utleier kan gjørekorrigeringer av sin mva-behandling og dermed unngå etterberegning.
Ved utgangen av hvert år skal det foreligge en oversikt over bruken av lokalene gjennom året. For at utleier skal kunne oppfylle disse dokumentasjonskravene er leietaker gitt plikt til å besvare utleiers årlige leietakererklæringer, samt å innhente tilsvarende dokumentasjon fra eventuelle fremleietakere.
3.5 Sjette avsnitt – justeringsforpliktelser
Siden leietakers justeringsforpliktelser overføres til utleier ved leieforholdets opphør kan utleier få plikt til å tilbakebetale mva til staten som leietaker har fradragsført. Å overta leietakers justeringsplikt gir dermed utleier redusert fleksibilitet mht. den videre bruken av leieobjektet. Det er derfor tatt inn en bestemmelseat leietaker og eventuelle fremleietakere skal beholde egne justeringsforpliktelser.
3.6 Syvende avsnitt – erstatning
Ved inngåelse av en leieavtale, særlig for nyoppførte bygg, er størrelsen på utleiers fradrag for mva en sentral del av de kalkyler som ligger til grunn for beregningen av leien. En omdisponering av leieobjektet kan medføre at disse forutsetningene brister. I de tilfellene der omdisponeringen kan relateres til leietakers virksomhet og/eller handlinger, er det ansett som rimelig at leietaker må erstatte det tapet utleier lider som følge av omdisponeringen.
Syvende avsnitt fastslår derfor at leietaker skal holde utleier skadesløs for tap som følge av regelverksendringer for leietakers bruk/virksomhet eller leietakers bruksendring, fremleie, selskapsmessige/organisatoriske endringer, formelle mangler eller forsømmelser o.l. Ved beregningen av utleiers tap skal det tas hensyn til skattemessige konsekvenser for utleier ved det reduserte fradraget.
3.7 Åttende avsnitt – forfallstidspunkt
Åttende avsnitt fastslår at eventuelle krav som følge av mva-bestemmelsen forfaller til betaling ved påkrav.
For anskaffelser som er omfattet av justeringsreglene er det imidlertid en særbestemmelse. Krav som følge av utleiers plikt til tilbakeføring/nedjustering av fradragsført inngående mva forfaller først til betaling tidligst 14 dager før forfall for utleiers betalingsplikt til staten.
Først trykket i Eiendomsmegleren 7 2016
