Når en bolig- eller fritidseiendom overtas ved arv eller gave, kan mottaker få oppjustert inngangsverdien på eiendommen til markedsverdien dersom arvelater eller giver selv oppfylte vilkårene for skattefritt salg på overføringstidspunktet. Dette utgangspunktet gjelder som et utgangspunkt for selve boligen eller fritidsboligen med naturlig arrondert tomt. Dersom eiendommen omfatter flere bygninger, vil retten til oppjustering også kunne gjelde for de øvrige bygninger med tilhørende tomt dersom disse bygningene har hatt en tjenende funksjon for boligen eller fritidsboligen.
Av: Stian Wessel, advokat og partner i Advokatfirmaet Seland|Rödl & Partner AS – Artikkelen ble først publisert i Eiendomsmegleren nr. 3 2024
Spørsmålet om hvorvidt bygninger og innretninger på en arvet fritidseiendom kunne anses som en del av eller å ha en tjenende funksjon for fritidsbolig og dermed være gjenstand for oppjustering av inngangsverdien ved senere realisasjon ble behandlet i et vedtak fra Skatteklagenemnda 25. mai 2023. Den aktuelle eiendommen bestod av en øy med flere fritidsboliger og annen bebyggelse, i tillegg til parkeringsanlegg og brygge- og båtplasser på fastlandet. Fritidseiendommen bestod dermed av to ulike matrikkelnumre, ett på øyen og ett på fastlandet. For skatteklagenemnda reiste saken særlig spørsmål om betydningen av bygningenes art og om bygninger som fremstod som selvstendige boenheter kan ha en tjenende funksjon til en annen fritidsbolig. Utfallet av vurderingene ville ha vesentlig betydning ved et fremtidig salg, avhengig av om gevinstberegningen skulle baseres på den historiske kostprisen eller en oppjustert inngangsverdi til markedsverdi i 2021.
Det rettslige utgangspunktet for skatteklagenemnda var at gavemottaker skal tre inn i givers eller arvelaters inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner knyttet til formuesobjekter overført ved arv eller gave, jf. skatteloven § 9-7 første til tredje ledd. Et unntak fra dette følger imidlertid av § 9-7 femte ledd hvor inngangsverdien skal settes til antatt salgsverdi på ervervstidspunktet dersom arvelater og giver kunne ha realisert fritidsboligen uten gevinstbeskatning på dette tidspunktet i medhold av skatteloven § 9-3 fjerde ledd.
Den aktuelle eiendommen strakk seg som nevnt over to gårds- og bruksnumre og bestod av et grunnareal på ca 300 dekar og omfattet i alt 18 bygninger og objekter. Det forelå en sameieavtale for eiendommen som anga bruksfordelingen av de ulike objektene mellom sameierne. Sameieavtalen regulerte kostnadsdeling, bruksrett og vedlikeholdsplikter. Eiendommen var omtalt som et feriested for familien, og bestod blant annet av to hovedhus benyttet som feriebolig. De to tidligere eierne hadde i henhold til sameieavtalen eksklusiv bruksrett til hver sitt hovedhus med tilleggende bygninger. Avdøde hadde eksklusiv bruksrett til hovedhuset på den nordøstre delen av øya, en kokkebolig, en gjestehytte og badstue som alle ligger i samme område på øya. Hovedhuset ble benyttet av avdøde samt gjester og familie. Gjestehuset ble benyttet av gjester og familie, og kokkeboligen i all hovedsak ble benyttet av avdødes hushjelp. Giver hadde hatt eksklusiv bruksrett til hovedhuset lokalisert på øyas sørøstlige side samt et sovehus, en annen bygning, samt bod og brygge ved sjøen. Sovehuset hadde ett soverom, stue og bad, men ikke kjøkken og ble brukt av givers familie. Den andre bygningen var en hytte med to soverom, bad, men ikke kjøkken, og ble brukt av familie og hushjelp. Boden ved sjøen var brukt til lagring av utstyr. I tillegg til de to hovedhusene som de to tidligere sameierne hadde eksklusive bruksretter til, bestod eiendommen av flere fellesbygg og installasjoner som sameierne disponerte over i fellesskap. Blant disse var en tennisbane, vaktmesterhytte, naust, skipperhus, gjesteanneks, garasje- og kaianlegg på fastlandet, samt en fellesbrygge.
Skatteklagenemndas vurderinger
Den sentrale skatterettslige bestemmelsen ved skatteklagenemndas vurdering var skatteloven § 9-3 og ordlyden: «Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen […]» Skatteklagenemnda viste til at det særlig i de tilfeller hvor en fritidseiendom omfatter flere bygninger kan reises spørsmål om hva som er omfattet av skattepliktiges egen fritidsbolig. Skatteklagenemnda viste videre til omtale av problemstillingen i Skatte-ABC hvor det blant annet heter at: «Ved vurderingen vil det ha betydning om bygningen har en tjenende funksjon for hovedbygningen. En tjenende funksjon er en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Typiske tjenende bygninger til boligeiendommer vil være garasje, bod og uthus, … Også annekser, lysthus. Båtnaust, biloppstillingsplasser, brygger mv. kan ha en tjenende funksjon til hovedbygningen. En forutsetning er at bygningen mv. har en slik tilknytning til hovedbygningen at den normalt vil følge resten av eiendommen ved et eventuelt salg.» Etter dette gikk så skatteklagenemnda over til å vurdere de ulike bygningene og innretningene og hvorvidt disse var brukt som en del av fritidseiendommen eller hadde en tjenende funksjon.
Skatteklagenemnda konkluderte først med at arvelaters fritidseiendom omfattet hovedhuset og badstuen, og at gavegivers fritidseiendom omfattet hovedhuset, sovehuset, en annen bygning og sjøboden. Nemndas vurdering var at de to hovedhusene måtte anses som to separate fritidseiendommer og ikke én fritidseiendom, slik at gavegivers hovedbygning etter en helhetsvurdering framstod som gavegivers egen fritidsbolig og arvelaters hovedbygning fremstod som arvelaters egen fritidsbolig. Spørsmålene i saken var etter dette i all hovedsak hvilke bygninger og innretninger som skulle inngå som en del av henholdsvis gavegivers og arvelaters fritidseiendom.
Kokkebolig og Gjestebolig
Skatteklagenemnda viste til at kokkeboligen og gjesteboligen som lå på arvelaters fritidseiendom ikke hadde en tjenende funksjon for hovedhuset da disse fremsto som selvstendige beboelseshus og lå med en viss avstand fra hovedhuset. For at oppjustering skulle kunne finne sted, måtte disse bygningene eventuelt være brukt av arvelater som egen fritidseiendom. Det ble vist til at kokkeboligen først og fremst var brukt av sesongansatte som lagde mat og holdt huset i orden. Bruk til overnatting for sesongansatte kunne ikke karakteriseres som arvelaters egen bruk av boligen til fritidsformål. Når det gjaldt gjesteboligen ble denne først og fremst benyttet av venner, naboer og medarbeidere i tillegg til overnattingsmulighet for sesonghjelp og tidvis familie. Heller ikke denne bruken fant skatteklagenemnda at kunne anses som bruk av egen fritidseiendom. Hverken kokkeboligen eller gjesteboligen var dermed omfattet av oppreguleringsadgangen for inngangsverdien.
Bygninger og innretninger som tidligere eiere ikke hadde eksklusiv bruksrett til
På fritidseiendommen var det også en rekke bygninger og innretninger som giver og arvelater i henhold til sameieavtalen ikke hadde eksklusiv bruksrett til. En av disse bygningene var en vaktmesterhytte som ble benyttet av en vaktmester og med et handicaptoalett som kunne benyttes av beøkende til øya. Skatteklagenemnda kom til at vaktmesterhytta fremsto som en selvstendig fritidsbolig, og at bruken som nevnt ikke kunne anses som tidligere eieres egen bruk av egen fritidsbolig. Det var dermed ikke anledning til å oppjustere inngangsverdien for denne hytta.
Strandhus
På eiendommen lå det også et strandhus som ingen av eierne hadde eksklusiv bruksrett til. Huset ble brukt av familie, venner og sesonghjelp, og dekket behovet for ekstra sengeplasser ved behov. Huset fremstod som et selvstendig beboelseshus, og det ble lagt vekt på bruken til overnatting blant annet for sesonghjelp ikke kan anses som eiernes egen bruk til fritidsformål.
Skipperhus og gjesteanneks
Et skipperhus på eiendommen var særlig brukt av familie, venner, søsknene og dere barn, og dekket behovet for ekstra sengeplasser ved behov. Særlig om våren ble skipperhuset brukt av sesonghjelp. Til skipperhuset lå det også et gjesteanneks, som ble brukt på samme måte som skipperhuset. Annekset hadde ikke eget toalett, og beboere i gjesteannekset måtte benytte toalett i skipperhuset. Bruken for venner, familie og særlig sesonghjelp kunne etter nemndas vurdering ikke kvalifisere som eiernes egen bruk av fritidsbolig. Annekset måtte anses å ha en tjenende funksjon for skipperhuset. Da skipperhuset framstod som et selvstendig beboelseshus som ikke ble brukt som egen fritidsbolig, var det dermed ikke anledning til å oppjustere inngangsverdien for hverken skipperhus eller gjesteanneks.
Øvrige bygg og innretninger
På eiendommen var det også en rekke andre bygg og innretninger som skatteklagenemnda måtte vurdere om utgjorde en del av de tidligere eieres egen fritidseiendom, eller om de hadde en tjenende funksjon for disse. Blant disse var et naust med lager og verksted, en fellesbrygge, vann- og kloakkanlegg, en tennisbane og garasje- og kaianlegg på fastlandet. For disse bygg og innretninger fant skatteklagenemnda at det måtte foretas en fordeling basert på den øvrige bruken som egen fritidsbolig og hva som var bestemt i sameieavtalen.
Oppsummering og vurderinger
Problemstillingene knyttet til hva som kvalifiserer som «egen bruk som fritidsbolig» og hvilke deler av en eiendom som kan anses å ha en «tjenende funksjon» er velkjente og svært praktiske ved salg av fritidseiendom. Som vedtaket fra skatteklagenemnda viser, er problemstillingene også av stor praktisk betydning når det gjelder arv og gave og spørsmålet om oppjustering av inngangsverdi. Selv om vedtaket gjelder en stor og spesiell eiendom, gir det likevel veiledning om hva som inngår i skattemyndighetenes vurderinger av om en eiendom brukes som egen fritidseiendom og hva som utgjør en «tjenende funksjon». Imidlertid viser også vedtaket at konklusjonene baseres på konkrete opplysninger i den enkelte sak. Vi vil derfor anbefale selgere å ta kontakt med en skatteadvokat i forkant av et salg dersom en har en eiendom hvor spørsmålene om «egen bruk» og «tjenende funksjon» kan oppstå.
