Av: Advokatene Anette Thunes og Anna Falck-Ytter, Advokatfirmaet Wiersholm AS
1. Innledning
I statsbudsjettet har regjeringen foreslått å innføre fritak for dokumentavgift ved skattefrie omorganiseringer i tråd med høringsforslaget som ble fremmet i mai tidligere i år. Forslaget vil innebære at det ikke påløper dokumentavgift (2,5 % av markedsverdien) i forbindelse med overdragelse av grunnbokshjemmel til fast eiendom, dersom dette skjer i forbindelse med omorganiseringer som kan skje med skattemessig kontinuitet. Dette forslaget vil også omfatte omdanning av selskapsformene ANS, DA eller KS til AS.
Forutsatt at Stortinget gir sin tilslutning til forslaget, vil reglene tre i kraft 1. januar 2016. Finansdepartementet har varslet at de vil vurdere noen justeringer i tråd med høringsuttalelsene frem mot i ikrafttredelsen.
Fritaket er foreslått å gjelde omorganiseringer som formelt gjennomføres etter 1. januar 2016.
2. Begrenset adgang til omdanning med dokumentavgiftsfritak etter gjeldende rett
Etter gjeldende rett og praksis i dag er dokumentavgiftsfritak ved hjemmelsoverføring til fast eiendom kun forbeholdt omorganiseringer som skjer med «lovfestet selskapsrettslig kontinuitet», jf.
Justisdepartementets rundskriv G 06/2006. Selve kontinuitetsprinsippet er et felles begrep for en rekke regler som forutsetter at det overtakende foretaket trer inn i det overdragende foretakets rettsforhold. Med selskapsrettslig kontinuitet menes at man fortsetter i samme selskapsform og at det ligger et selskapsrettslig regelverk til grunn for disposisjonen. Dette er eksempelvis fusjoner og fisjoner i medhold av aksjeloven kapittel 14 og 15.
Det har lenge vært mange pådrivere for at også omorganiseringer som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet, men som ikke har selskapsrettslig kontinuitet, også skal være omfattet av fritaket. Nettopp omdanning av ANS, DA eller KS til AS, kan på visse vilkår skje med skattemessig kontinuitet.
På det nåværende tidspunkt vil imidlertid dokumentavgift påløpe ved omdanning hvor grunnbokshjemmel overføres til det overtakende selskapet. En skattefri omorganisering innebærer dog selskapsrettslig at et ANS/DA/KS slettes ved stiftelsen av et nytt AS, hvilket altså innebærer en hjemmelsoverføring fra det slettede selskapet til AS’et. Dette er i korthet bakgrunnen for at en slik omdanning per i dag ikke gir fritak for dokumentavgift.
3. Forslaget medfører utvidelse av adgangen til å omdanne uten at det utløser dokumentavgift
Bakgrunnen for regelendringen foreslått i statsbudsjettet var et høringsnotat som ble sendt ut i mai 2015. I høringsnotatet foreslo Finansdepartementet å vedta et dokumentavgiftsfritak ved overføring av grunnbokshjemmel til fast eiendom, når dette skjer i forbindelse med omorganiseringer som kan skje med skattemessig kontinuitet etter skatteloven §§ 11-2 til 11-5, § 11-11 og § 11-20 med tilhørende forskrifter.
Forslaget omfatter som nevnt altså også omdanning av ANS, DA eller KS til AS. Forslaget innebærer at man vil kunne foreta skattefrie omdanninger, og samtidig unngå kostnaden til dokumentavgift som per i dag påløper.
Med skattemessig kontinuitet menes at det overtakende selskapet viderefører de skattemessige verdiene og ervervstidspunktene for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres. I tillegg skal skatteposisjoner knyttet til virksomheten overføres uendret.
Skatteposisjoner for deltakere og kommandittister skal videreføres på vedkommendes andel i det overtakende selskapet. En omdanning med skattemessig kontinuitet kan medføre at det ikke utløses skatt ved omdanningen. Skattefriheten er dog ikke endelig. Det er i praksis bare en utsettelse av beskatningen til det finner sted etterfølgende begivenheter som gir grunnlag for beskatning.
I utgangspunktet er det etter skatteloven ingen plikt til å gjennomføre en omorganisering med skattemessig kontinuitet, selv om det er mulig å gjøre det. I høringsnotatet er det uttalt:
«I fusjons- og fisjonssituasjoner der det ikke foreligger en samlet latent gevinst i det overførende selskapet, kan det være hensiktsmessig å gjennomføre fusjonen eller fisjonen med skattemessig diskontinuitet, det vil si at gevinster inntektsføres og tap kommer til fradrag. I omdanningstilfellene kan det også tenkes at virksomheten ønskes videreført i ny selskapsform, men med skattemessig diskontinuitet. Etter departementets oppfatning er det dermed ikke hensiktsmessig å gjøre gjennomføring av omorganiseringen med skattemessig kontinuitet til et vilkår for fritak for dokumentavgift og omregistreringsavgift»
Forslaget til ny bestemmelse om fritak er på bakgrunn av dette formulert som at det er tilstrekkelig at omorganiseringen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Bestemmelsen skal forstås slik at omorganiseringen faktisk må gjennomføres på en måte som ville muliggjort skattemessig kontinuitet, uansett om man velger å gjøre det eller ikke. Det forutsettes videre at den omorganiseringen som kunne ha blitt gjennomført uten beskatning faktisk finner sted.
Høringsnotatet vil nok fremst ha betydning for aktører innen næringseiendomsbransjen, ref. nedenfor angående hjemmelselskaper, men vil også kunne ha betydning utenfor denne bransjen. Det er ikke utenkelig at selskapsmessige omorganiseringer ikke velges gjennomført på grunn av dagens regelverk. Det problematiske med dette er illustrert i høringsnotatet med følgende eksempel:
«Som eksempel viser departementet til situasjonen når et norskregistrert utenlandsk foretak (NUF) driver innen transport, med egeneid bil og med tilholdssted på egeneid eiendom, ønskes omdannet til et aksjeselskap. Foretaket kan omdannes til et aksjeselskap uten at dette utløser beskatning, jf. skatteloven § 11-20 første ledd og skattelovforskriften § 11-20. Eierforholdet i grunnboken til eiendommen kan imidlertid ikke endres uten at dette utløser dokumentavgiftsplikt. Eierforholdet i motorvognregisteret kan heller ikke endres uten at dette utløser plikt til å betale omregistreringsavgift».
Av høringsnotatet fremgår det at forslaget vil medføre at skattelovens bestemmelser som skal legge til rette for at selskaper kan organiseres på en optimal måte uten hinder av beskatning, ikke motvirkes av en plikt til å betale dokumentavgift. Det er også foreslått å gi fritak ved omregistrering av kjøretøy hvilket er bakgrunnen for at omregistreringsavgift er nevnt i eksemplet ovenfor.
4. Benytt anledningen til å rydde opp i gamle hjemmelsselskapstrukturer
Strukturen med hjemmelsselskaper, det vil si at et selskap er tinglyst som hjemmelshaver i grunnboken uten at dette selskapet er den reelle eieren til eiendommen, var en meget vanlig struktur i eiendomsbransjen for noen år tilbake.
Med denne strukturen kunne man overdra en eiendom og et hjemmelsselskap samtidig, uten å måtte betale dokumentavgift. Senere rettspraksis viste imidlertid at denne strukturen ikke kunne benyttes uten risiko for kreditorbeslag.
For å forene reelt eierskap og hjemmel i samme selskap har mange selskaper gjennom fisjoner og fusjoner av aksjeselskaper ryddet opp i selskapsstrukturen. Men hvis for eksempel hjemmelen har vært tilordnet et ANS og eierskapet i et AS har dette ikke vært mulig å gjennomføre uten at dokumentavgift utløses.
Det er derfor all grunn til å tro at mange, når fritaket er på plass, vil benytte muligheten til å rydde opp i gamle hjemmelsselskapsstrukturer, hvor hjemmel og eierskap til eiendommen ligger på forskjellige selskaper og med ulike selskapsformer.
I en situasjon hvor man vurderer å omdanne for eksempel et ANS som er hjemmelshaver til fast eiendom til et AS, er det absolutt grunn til å vente med dette inntil det er avklart endelig når fritaket trer i kraft. Dokumentavgiften som man kan spare på å vente, vil kunne utgjøre betydelige summer.
Som nevnt ovenfor foreslås regelendringene å tre i kraft 1. januar 2016. Den formelle omorganiseringen, samt tinglysing må ha funnet sted etter dette tidspunktet for at fritaket skal være berettiget. Fritaket påberopes ved tinglysingen, og det er i høringsnotatet også foreslått endringer i dokumentavgiftsforskriften hvor det vil fremgå hva slags opplysninger og dokumentasjon som er nødvending for å påberope seg fritaket.
Fritaket er foreslått i ny § 2 første ledd bokstav k i Stortingets vedtak om dokumentavgift ved å fastsette at fritatt for dokumentavgift er:
«overføring av hjemmel til fast eiendom ved omorganiseringer som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven §§ 11-2 til 11-5, § 11-11 og § 11-20 med tilhørende forskrifter».
Først trykket i Eiendomsmegleren 8 2015
