Co-working og merverdiavgift – viktige avklaringer fra Skattedirektoratet

Av: Advokat Camilla Hammer Solheim, Advokatfirmaet BAHR AS

NEF/FFN har i samarbeid med Norsk Eiendom bidratt til viktige avklaringer av det merverdiavgiftsrettslige leiebegrepet og betydningen dette får for co-workingkonsepter.  Avklaringen kommer i kjølvannet av at organisasjonene i januar 2019 lanserte en ny standard avtale for co-working. På bakgrunn av at det har vært sprikende praksis hos avgiftsmyndighetene vedrørende den mva.-messige klassifiseringen av de ytelser som typisk tilbys av en co-workingaktør, tok organisasjonen initiativ til å innhente en prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet (SKD).

Co-working er et begrep som brukes om ulike konsepter der brukerne gis tilgang til et fellesskap/nettverk for samhandling med andre brukere innenfor ulike virksomhetsområder. Begrepet favner således over alt fra tradisjonelle kontorhoteller på den ene siden til såkalte «business lounges» på den andre siden.

Det typiske co-workingsenter vil kunne bestå av en lounge med sofaer/sittegrupper, faste kontorpulter og/eller fleksible kontorpulter i åpent landskap og eksklusive kontorer, samt møterom som kan bookes ved behov.

Den mva.-messige klassifiseringen av de tjenestene som tilbys i et co-workingsenter kan sjelden vurderes under ett for hele senteret, da det ofte tilbys flere typer tjenester/medlemskap i hvert enkelt senter. Det må derfor foretas en individuell vurdering av de ulike arealene i senteret, der mva.-håndteringen vil kunne variere alt etter hva som tilbys.

Hvordan de tjenestene som tilbys i et co-workingsenter klassifiseres mva.-messig får ikke bare betydning for co-workingaktørens egen mva.-håndtering. Klassifiseringen vil også være avgjørende for en eventuell utleier til co-workingaktøren sin mulighet til å være frivillig registrert for leieforholdet og få rett til fradrag for inngående mva. på sine kostnader.

Samtidig har avgiftsmyndighetenes vurdering av relativt like konsepter vært sprikende. Dette gjelder særlig for co-workingsentre som tilbyr fleksible kontorpunkter (såkalte «hot desks») i åpent landskap. Slike konsepter har i praksis fra ulike skattekontor blitt vurdert som henholdsvis utleie av fast eiendom, mva.-pliktige tjenesteytelser og bruksrett til fast eiendom, noe som får helt forskjellige mva.-konsekvenser for co-workingaktøren og en eventuell utleier til denne. Hvis det anses som avgiftspliktige tjenesteytelser, vil co-workingaktøren og utleier få fullt fradrag for inngående mva., og anses det som utleie av fast eiendom, vil det være fradragsrett i den utstrekning leietaker skal bruke arealet i mva.-pliktig virksomhet. Anses det derimot som omsetning av en bruksrett til fast eiendom, er dette mva.-unntatt virksomhet som ikke gir rett til fradrag, uavhengig av om sluttbrukeren driver mva.-pliktig virksomhet eller ikke.

Det mva.-messige leiebegrepet

Utleie av fast eiendom blir i mva.-sammenheng ofte beskrevet som at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Dette har av enkelte skattekontor blitt tolket slik at en enkelt leietaker må ha eksklusiv rådighet, og at det ikke foreligger utleie dersom to eller flere brukere disponerer samme leieobjekt. Dette har igjen medført at tilgang til fleksible kontorplasser er blitt vurdert som enten avgiftspliktige tjenesteytelser eller unntatt bruksrett, og ikke utleie av fast eiendom.

I sin prinsipputtalelse av 7. juni 2019 legger SKD til grunn at det som kjennetegner leie er at leietaker har en likeverdig bruk/besittelse av den faste eiendom som eier(ne) for den perioden leien gjelder. Likeverdig bruk/besittelse utelukker etter SKDs oppfatning ikke at flere kan leie sammen. Bruksrett innebærer på sin side en mer begrenset bruk enn ved leie, ved at bruksrettshaver ikke har besittelse over eiendommen.

Basert på ovennevnte utgangspunkt vurderer SKD enkelte typetilfeller av tjenester som tilbys i et co-workingsenter

Tilgang til eget kontor og/eller møterom pluss andre ytelser
SKD viser til at tilgang til eget kontor og/eller møterom isolert sett er utleie av fast eiendom. Dette gjelder selv om det i tillegg til kontor eksempelvis gis tilgang til kontormøbler, trådløst bredbånd, tekniske hjelpemidler som skriver/kopimaskin, sentralbordtjenester etc. Slike tjenester anses å leveres som ledd i utleien, og skal avgiftsbehandles på samme måte som denne.

Tilgang til en bestemt kontorplass i kontorlandskap pluss andre ytelser
Besittelse av en bestemt arbeidsplass må etter SKDs syn vurderes på samme måte som besittelse av arbeidsplass i form av kontor. Leiebegrepet er altså slik SKD ser det ikke til hinder for at flere brukere kan leie/besitte hver sin del i et landskap. Tilleggstjenester må da også bedømmes på samme måte som ved utleie av eget kontor, jf. ovenfor.

Tilgang til en ubestemt, men garantert kontorplass i kontorlandskap pluss andre ytelser
Dette gjelder tilfeller der brukerne ikke får besittelse av en bestemt kontorplass, og må rydde plassen etter endt arbeidsdag. Siden brukeren likevel er garantert arbeidsplass i kontorlandskapet, mener SKD at løsningene må bli den samme som for tilgang til en bestemt kontorplass, jf. ovenfor. Det vil si at det er snakk om utleie av fast eiendom, og at eventuelle tilleggsytelser følger avgiftsbehandlingen av leien.

Tilgang til kontorplass i kontorlandskap pluss andre ytelser, men ikke garantert plass
SKD legger til grunn at ved et konsept hvor det bare er adgang for en del av medlemsmassen til en kontorplass i kontorlandskap, vil bruker samtidig betale for tilgang til trådløst bredbånd, teknisk utstyr, sekretærtjenester, lounge mv. som da nødvendigvis fremstår å ha en selvstendig interesse uavhengig av eventuell tilgang til kontorplass i kontorlandskap. Tjenestene med trådløst bredbånd, teknisk utstyr mv. blir overordnet, mens hvorfra/hvordan utnyttelsen av disse tjenestene skjer da kommer i bakgrunnen. SKD mener derfor at det her er mest naturlig å anse at det ytes en samlet merverdiavgiftspliktig tjeneste.

Tilgang til verken kontor eller kontorplasser i kontorlandskap, men til andre arealer
SKD legger til grunn at løsninger der bruker ikke har tilgang til verken kontor eller kontorplasser i kontorlandskap, men til andre arealer (f.eks. lounge, kafeteria, nettverk mv.), vil være fullt ut avgiftspliktige. Dette fordi den tilgang som gis til slike arealer først og fremst kjennetegnes av verdien av å få ta del i tilbudet som gis der.

Tidspunktet for utleiers fradragsrett ved kontorhotell-/møteromsvirksomhet

I tilfeller der co-workingaktører som driver kontorhotell-/møteromsvirksomhet (som anses som utleie av fast eiendom) leier lokalene fra en gårdeier, har det også vært usikkert når gårdeiers fradragsrett oppstår.

I ordinære fremleietilfeller kreves det at fremleieavtale er inngått med mva.-pliktig sluttbruker for at gårdeier skal få fradrag. Kontorhotell-/møteromsvirksomhet skiller seg imidlertid fra ordinær fremleie ved at avtale med sluttbruker inngås kort tid før leieforholdet starter opp, ofte samme dag. Videre ved at leieforholdene er av kort varighet og at det er hyppig utskifting av brukere. 

Organisasjonene anførte derfor at gårdeiers fradragsrett må kunne utledes av det konseptet leietaker/co-workingaktøren skal drive i lokalene (kontorhotell-/møteromsvirksomhet med hyppig utskifting av brukere), og at det således er tilstrekkelig at det er inngått leiekontrakt med en co-workingaktør som skal drive slik virksomhet.

Dette var ikke SKD enig i. SKD legger til grunn at co-workingaktøren, på samme måte som i ordinære fremleietilfeller, må ha inngått avtale med sluttbruker for at gårdeieren skal kunne oppnå frivillig registrering og fradragsrett. Dette innebærer at gårdeier ikke ville kunne gjøre fradrag i en eventuell byggeperiode før slike avtaler inngås, noe som medfører en likviditetsmessig ulempe.

En god nyhet er imidlertid at første brukers mva.-status ikke er avgjørende for utleiers rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. SKD legger til grunn at et møterom eller kontor som etter ferdigstillelse leies ut om hverandre på timesbasis til både ikke-avgiftspliktig bruk og avgiftspliktig bruk, må anses for å være tatt delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet allerede ved oppstart av driften i co-workingvirksomheten. At møtelokalet eksempelvis de første to timer brukes av ikke-avgiftspliktig leietaker har i denne sammenheng ingen betydning. Gårdeieren vil altså her etter ferdigstillelsen kunne kreve fullt fradrag for arealer som tas delvis til bruk i registrert utleievirksomhet, mens co-workingaktøren (leietaker) vil måtte fordele merverdiavgiften på leievederlaget til gårdeieren basert på leiemassens bruk av lokalet henholdsvis innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven.  

Der hvor co-workingaktøren overfor sine kunder vil inngå avtaler som ikke kan anses som utleie, men alminnelig avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester, antar SKD at det foreligger adgang til frivillig registrering for gårdeieren (utleier) dersom det fremstår som overveiende sannsynlig at registreringsvilkårene for leietakeren (co-workingaktøren) vil oppfylles innen kort tid etter overtakelsen av lokalene. I slike tilfeller kan altså gårdeier gjøre fradrag fortløpende i byggeperioden.

SKD tok heller ikke stilling til et tilfelle der det tilbys servering i lokalene, noe som ofte er tilfelle for møteromsvirksomhet. En slik serveringsvirksomhet kan føre til at utleier oppnår fradrag allerede fra det tidspunktet leieavtale inngås med co-workingaktøren, jf. forrige avsnitt.

Leietakererklæringer

Frivillig registrerte utleiere må dokumentere bruken av lokalene i avgiftspliktig virksomhet gjennom året ved å innhente årlige erklæringer fra leietakerne.

For co-workingaktører som gjerne leier ut på timesbasis eller dagsbasis er dette imidlertid en upraktisk og administrativt krevende måte å dokumentere bruken på. Organisasjonene anførte derfor at selve co-workingavtalen måtte være tilstrekkelig dokumentasjon for bruken, forutsatt at det fremgår av avtalen hvilket areal den gjelder og hvorvidt kunden er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og skal bruke de aktuelle arealene/kontorplassen i merverdiavgiftspliktig virksomhet. Standard avtale om co-working er lagt opp slik at disse opplysningene skal fremgå.

SKD sa seg enig i at ved kortidsutleieavtaler på times- eller døgnbasis, hvor leietakers bruk er tilkjennegitt i selve leieavtalen, og som er dokumentasjon for at leieforholdet skal faktureres med merverdiavgift, anses selve leieavtalen i tilstrekkelig grad å dokumentere bruken av utleiearealene. Det er derfor ikke behov for å innhente leietakererklæringer i slike tilfeller.